Steuerliche Behandlung der Leistungen aus einer Schweizer Pensionskasse

Berufliche Vorsorge als zweite Säule des schweizerischen Altersvorsorgesystems – Unterschiedliche Behandlung von Obligatorium und Überobligatorium – Steuerliche Behandlung von Leibrenten und Kapitalabfindungen

Vor einigen Tagen wurde die Frage an unsere Kanzlei gerichtet, wie Leistungen aus einer Schweizer Pensionskasse in Deutschland steuerlich behandelt werden. Hintergrund ist eine frühere nichtselbständige Beschäftigung in der Schweiz, aus welcher der in Deutschland ansässige Steuerpflichtige eine Leistung aus einer beruflichen Altersvorsorge erhält.

Schweizer Pensionskassen sind zuständig für die berufliche Vorsorge nach dem Schweizer Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG), die sog. 2. Säule des 3-Säulen-Konzepts des schweizerischen Altersvorsorgesystems, das sich aus der staatlichen Vorsorge (1. Säule), der beruflichen Vorsorge über Pensionskassen (2. Säule) und der privaten Vorsorge (3. Säule) zusammensetzt.

Die Pensionskasse besteht in der Schweiz als betriebliche Altersversorgung. Anders als in Deutschland ist diese in der Schweiz gesetzlich vorgeschrieben. Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind verpflichtet, Beiträge in die Pensionskasse zu leisten. Das Schweizer Pensionskassensystem entspricht daher dem System nach einer gesetzlichen Rentenversicherung wie wir sie in Deutschland haben.

Das Besteuerungsrecht für Leistungen aus einer Pensionskasse wird nach Artikel 21 des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Schweiz dem Ansässigkeitsstaat (hier: Deutschland) zugeordnet.

Leibrenten und andere Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen seit dem 01.01.2005 (Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes) in Deutschland grundsätzlich der nachgelagerten Besteuerung. Das bedeutet im Endergebnis, dass die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und ihr gleich gestellten Versicherungen in der Einzahlungsphase von der Einkommensteuer freigestellt werden. Erst wenn die Steuerpflichtigen in Rente gehen, werden die daraus erzielten Altersbezüge in der Auszahlungsphase (nachgelagert) besteuert. Das gilt auch für Leibrenten und andere Leistungen aus vergleichbaren ausländischen Versorgungseinrichtungen.

Mit seinem Schreiben vom 27.07.2016 setzte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Thema der einkommensteuerlichen Behandlung der Beiträge und Leistungen im Zusammenhang mit der 2. Säule der schweizerischen Altersvorsorge (berufliche Vorsorge) um.

Die berufliche Vorsorge erfolgt über eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung (z. B. Pensionskasse, Stiftung oder Freizügigkeitskonto). Im Rahmen einer nichtselbständigen Erwerbstätigkeit in der Schweiz leisten sowohl der Arbeitnehmer als auch der Arbeitgeber Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung.

Innerhalb der beruflichen Vorsorge wird zwischen einer gesetzlichen Mindestversicherung nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) durch die Vorsorgeeinrichtung, dem Obligatorium (Säule 2a), und einer darüber hinausgehenden Vorsorgeverpflichtung aufgrund Reglement, dem Überobligatorium (Säule 2b), unterschieden. Nur das Obligatorium ist mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar.

Beim Überobligatorium entsteht die Verpflichtung zur Beitragszahlung durch den Abschluss des Arbeitsvertrags. Eine gesetzliche Verpflichtung zur Beitragszahlung gibt es in diesem Bereich nicht. Somit liegt in diesem Bereich eine privatrechtliche Rechtsbeziehung vor, die nicht mit der deutschen Rentenversicherung vergleichbar ist.

Die Beitragszahlung des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers an eine Vorsorgeeinrichtung erfolgt durch den Arbeitgeber in der Regel in einem Betrag für das Obligatorium und das Überobligatorium. Die Vorsorgeeinrichtungen führen für die Versicherten individuelle Alterskonten nach den BVG-Normen. Diese sog. „Schattenrechnungen“ ermöglichen für die steuerliche Beurteilung eine Aufschlüsselung der Beiträge, die jeweils zum Obligatorium und zum Überobligatorium geleistet wurden.

Einkommensteuerliche Behandlung der Leistungen aus einer schweizerischen Pensionskasse

Bei der steuerlichen Behandlung von Leistungen aus einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung in Deutschland wird nicht zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen unterschieden.

Bei der steuerlichen Behandlung ist aber zwischen der nach der schweizerischen Altersvorsorge gesetzlich vorgeschriebenen Mindestabsicherung (Obligatorium) und der über die Mindestabsicherung hinaus gehenden zusätzlichen Absicherung (Überobligatorium) zu unterscheiden. Die Leistungen aus einer schweizerischen Pensionskasse sind somit in einen obligatorischen und einen überobligatorischen Teil aufzuteilen. Die Pensionskasse kann anhand ihrer Aufzeichnungen feststellen wie sich das angesammelte Altersguthaben auf das Obligatorium und das Überobligatorium aufteilt.

Steuerliche Behandlung des Obligatoriums

Behandlung der Leibrenten

Leistungen aus dem Obligatorium, die als Leibrenten erbracht werden, sind als sonstige Einkünfte nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG mit dem im Gesetz festgelegten auf das Jahr des Rentenbeginns bezogenen Besteuerungsanteil anzusetzen. Bei einem Rentenbeginn bis 2005 beträgt dieser 50% des Jahresbetrags der Rente. Bei einem Rentenbeginn ab 2006 steigt der Besteuerungsanteil um 2% für jedes weitere Jahr des Rentenbeginns auf 80% in 2020, danach in 1%-Schritten bis auf 100% bei Rentenbeginn in 2040.

Behandlung einer Kapitalabfindung

Leistungen aus dem Obligatorium in Form von Kapitalabfindungen stellen andere Leistungen im Sinne von § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG dar. Sie sind ebenfalls mit dem für das Jahr des Rentenbeginns maßgebenden Besteuerungsanteil der Besteuerung zu unterwerfen. Bei einer einmaligen Kapitalabfindung entspricht das Auszahlungsjahr dem Jahr des Rentenbeginns.

Beispiel:
Bei einem Rentenbeginn bzw. einer einmaligen Kapitalauszahlung im Jahr 2017 beträgt der Besteuerungsanteil 74%. Damit werden 74% der Altersleistung aus dem Obligatorium in 2017 der Besteuerung in Deutschland unterworfen. 26% der Rente bzw. der Kapitalabfindung bleiben steuerfrei.

Der Ansatz von Leibrenten und Kapitalabfindungen aus dem Obligatorium erfolgt in der Anlage R der Einkommensteuererklärung.

Hinweis:
Sofern die der Leistung zugrundliegende Beschäftigung in der Schweiz über mehrere Jahre ausgeübt wurde, liegt eine mehrjährige Tätigkeit i. S. des § 34 Abs. 2 Nummer 4 EStG vor. Mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens 2 Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfasst. In diesem Fall kann eine Kapitalleistung aus dem Obligatorium als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit nach § 34 Absatz 1 in Verbindung mit Absatz 2 Nummer 4 EStG ermäßigt besteuert werden (Antrag auf Anwendung der sog. Fünftel-Regelung auf außerordentliche Einkünfte) soweit eine Zusammenballung von Einkünften im betreffenden Veranlagungsjahr vorliegt.

Steuerliche Behandlung des Überobligatoriums

Behandlung der Leibrenten

Leistungen aus dem Überobligatorium, die als Leibrenten erbracht werden, sind nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG mit dem im Gesetz festgelegten Ertragsanteil, bezogen auf das bei Beginn der Rente vollendete Lebensjahr des Rentenberechtigten, anzusetzen. Bei einem Rentenbeginn im Alter von 67 Jahren beispielsweise beträgt dieser 17%.

Der Ansatz von Leibrenten aus dem Überobligatorium erfolgt ebenfalls in der Anlage R der Einkommensteuererklärung.

Behandlung einer Kapitalabfindung

Die Besteuerung von Leistungen in Form von Kapitalabfindungen richtet sich nach den allgemeinen Regelungen zur Besteuerung von Versicherungsverträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nummer 6 EStG. Eine Kapitalabfindung aus dem Überobligatorium gehört damit zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Der Ansatz erfolgt in der Anlage KAP der Einkommensteuererklärung.

Zu erklären ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung aus dem Überobligatorium und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge, wenn der Vertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden ist. Die zum Überobligatorium entrichteten Beiträge sollten sich aus dem von der Pensionskasse geführten Alterskonto ergeben. Einen Beleg über die dem Überobligatorium zuzuordnenden Beiträge sollte die Pensionskasse vorlegen können.

Hinweis:
Sofern die Kapitalleistung aus dem Überobligatorium nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt wird, ist nur die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.

Angesichts der Komplexität des Themas können im Rahmen dieses Artikels nur Teile der Thematik angesprochen werden. Weitergehende Informationen erhalten Sie bei uns.

(Rechtsgrundlagen: Art. 21 DBA Schweiz, §§ 20, 22 und 34 EStG, BMF-Schreiben vom 27.07.2016, BStBl. 2016 I S. 759)

Veröffentlicht im Februar 2017