Die Photovoltaikanlage im Steuerrecht

Gewerbebetrieb und Zuordnung zum Unternehmensvermögen – Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug – Problembereiche: Verlust des Vorsteuerabzugs und Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht

Wer eine Photovoltaikanlage betreibt, erzeugt Strom, den er in der Regel ganz oder teilweise an den Netzbetreiber verkauft und für den er Einspeisevergütungen erhält. Der Betreiber der Anlage wird dadurch zum Unternehmer. Das gilt auch für Hausbesitzer, die ihr Haus selbst bewohnen und darüber hinaus keine unternehmerische Tätigkeit ausüben. Die Stromerzeugung ist eine gewerbliche Tätigkeit. Jede Photovoltaikanlage (PV-Anlage) ist in der Regel ein selbständiger Gewerbebetrieb. Der Betreiber der PV-Anlage erzielt damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die im Rahmen der Einkommensteuererklärung in der Anlage G zu erklären sind.

Die gewerblichen Einkünfte werden beim Betreiben einer gewöhnlichen PV-Anlage durch eine Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, bei der der Gewinn/Verlust durch den Abzug der Betriebsausgaben (z. B. Abschreibung der Anlage, Wartungs- und Instandhaltungskosten, Versicherungen , Finanzierungskosten) von den Betriebseinnahmen (z. B. Einspeisevergütungen, Umsatzsteuererstattungen des Finanzamts) berechnet wird.

Für den Betriebsausgabenabzug kommt es darauf an, dass das jeweilige Wirtschaftsgut dem Betrieb „PV-Anlage“ zugeordnet werden kann. In der Regel ist eine auf das Dach aufgesetzte PV-Anlage eine Betriebsvorrichtung, d. h. ein bewegliches Anlagegut, das eindeutig dem Betrieb zugeordnet werden kann. Diese sog. Aufdachanlage dient als Betriebsvorrichtung in vollem Umfang dem Gewerbebetrieb, auch wenn der erzeugte Strom zum Teil im eigenen Haushalt verbraucht wird.

Im Gegensatz zur Aufdachanlage sind in das Dach integrierte PV-Anlagen (sog. Indachanlagen) eigentlich Bestandteile des Gebäudes und damit keine Betriebsvorrichtung. Die Finanzverwaltung behandelt in diesen Fällen die PV-Anlage aber ertragsteuerlich „wie eine Betriebsvorrichtung“ (R 4.2 Abs. 3 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien). Im Ergebnis werden somit dachintegrierte und aufgesetzte PV-Anlagen gleich behandelt.

Mit einer typischen PV-Anlage werden im Allgemeinen nur relativ geringe Erlöse aus der Stromeinspeisung erwirtschaftet. Der Betreiber der Anlage ist deshalb in der Regel ein sog. Kleinunternehmer (Voraussetzung: gesamte Umsätze in Vorjahr höchstens 17.500 EUR und im laufenden Jahr voraussichtlich nicht mehr als 50.000 EUR). Kleinunternehmer werden praktisch so behandelt, als seien sie keine Unternehmer. Sie müssen in ihren Rechnungen keine Umsatzsteuer ausweisen und auch keine Umsatzsteuer-Voranmeldungen beim Finanzamt abgeben. Dafür können sie aber auch keine Vorsteuer abziehen.

Für Betreiber einer PV-Anlage ist es jedoch regelmäßig vorteilhaft, auf die sog. Kleinunternehmerregelung zu verzichten und zur Regelbesteuerung zu optieren. Sie können dann insbesondere die Vorsteuer aus den Anschaffungs-/Herstellungskosten der PV-Anlage und aus anderen Eingangsrechnungen (z. B. für Wartungsarbeiten oder Reparaturen) geltend machen und sich damit die gezahlte Umsatzsteuer aus der Investition und den laufenden Kosten vom Finanzamt zurückholen. Bei der Option zur Regelbesteuerung ist der Unternehmer 5 Jahre lang an seine Entscheidung (Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung) gebunden.

Die Zuordnung zum Unternehmen ist wesentlich für den Betriebsausgaben- und den Vorsteuerabzug.

Ertragsteuerlich (Betriebsausgabenabzug) wird eine PV-Anlage zu 100% betrieblich genutzt, auch wenn der erzeugte Strom teilweise privat verbraucht wird. Die Zuordnung zum Unternehmen ist damit ertragsteuerlich eindeutig.

Umsatzsteuerlich (Vorsteuerabzug) aber kommt es darauf an, zu welchem prozentualen Anteil die PV-Anlage unternehmerischen Zwecken dient.

Da der Betreiber einer PV-Anlage Unternehmer ist, kann er die Anlage seinem Unternehmen zuordnen. Voraussetzung dafür ist, dass die Anlage mindestens zu 10% unternehmerisch genutzt wird. Bei weniger als 10% unternehmerischer Nutzung wäre die Anlage notwendiges Privatvermögen. Eine Zuordnung zum Unternehmen wäre dann ausgeschlossen.

Bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Photovoltaikanlagen muss zwischen Anlagen, die vor dem 01.04.2012 in Betrieb genommen wurden (Altanlagen) und solchen, die ab dem 01.04.2012 ans Netz gegangen sind (Neuanlagen) unterschieden werden.

Bei Altanlagen ist der Netzbetreiber verpflichtet, den gesamten von der Anlage erzeugten Strom abzunehmen. Umsatzsteuerlich wird damit der gesamte Strom an den Netzbetreiber geliefert. Der vom Betreiber der PV-Anlage selbst (privat oder unternehmerisch) verbrauchte Strom wird von der Finanzverwaltung als Lieferung an den Netzbetreiber mit anschließender Rücklieferung des Netzbetreibers an den Erzeuger behandelt. Unter diesen Gegebenheiten werden Altanlagen grundsätzlich zu 100% unternehmerisch genutzt und müssen daher - auch bei teilweise privat verbrauchtem Strom - vollständig dem Unternehmen zugeordnet werden. Altanlagen stellen somit keine gemischt (unternehmerisch und privat) genutzten Wirtschaftsgüter dar. Ein Wahlrecht zwischen einer Zuordnung zum Unternehmens- oder Privatvermögen besteht daher nicht. Die vollständige unternehmerische Nutzung der PV-Anlage berechtigt zum vollen Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs-Herstellungskosten und den laufenden Kosten. Die vom Netzbetreiber in Rechnung gestellte Vorsteuer aus der Rücklieferung von selbst verbrauchtem Strom kann nur für unternehmerisch verbrauchten Strom geltend gemacht werden. Soweit es sich um privat verbrauchten Strom handelt, ist ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Nach der sog. Photovoltaik-Novelle (PV-Novelle) vom 17.08.2012 (verkündet am 23.08.2012) werden für Anlagen mit einer Jahresleistung zwischen 10 kW und 1.000 kW, die ab dem 01.04.2012 in Betrieb genommen werden (Neuanlagen), nur noch 90% der gesamten erzeugten Strommenge vom Netzbetreiber abgenommen und vergütet. Die restlichen 10% soll der Anlagenbetreiber entweder selbst verbrauchen oder vermarkten.

Die frühere Annahme, nach der der gesamte erzeugte Strom an den Netzbetreiber geliefert und damit die PV-Anlage zu 100% unternehmerisch genutzt wird, kann für Neuanlagen somit nicht mehr ohne weiteres aufrecht erhalten werden. Zumindest für 10% des erzeugten Stroms, der selbst verbraucht oder selbst vermarktet wird, entscheidet die tatsächliche Nutzung der Anlage über die Zuordnung zum Unternehmens- oder Privatvermögen.

Solange der nicht vom Netzbetreiber abgenommene Anteil des erzeugten Stroms in einem eigenen Unternehmen des Erzeugers, das neben dem Unternehmensteil „PV-Anlage“ als „übriges Unternehmen“ besteht, verbraucht wird, wird die Anlage voll unternehmerisch genutzt und ist deshalb zu 100% dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen (kein Zuordnungswahlrecht).

Sofern der erzeugte Strom teilweise privat verbraucht wird, bildet die PV-Anlage einen gemischt genutzten Gegenstand, für den ein Zuordnungswahlrecht zum Unternehmensvermögen besteht.

Der Betreiber kann die PV-Anlage entweder

  • vollständig dem privaten Bereich (trotz teilweiser unternehmerischer Nutzung)
  • voll dem unternehmerischen Bereich (bei mindestens 10% unternehmerischer Nutzung)
  • nur im Umfang des unternehmerisch genutzten Anteils

dem Unternehmen zuordnen.

Die Zuordnung zum Unternehmen muss ausdrücklich erklärt werden. Dabei ist eine Zuordnungsfrist zu beachten. Spätestens bis zum 31.05. des Folgejahres nach der Anschaffung/Herstellung der PV-Anlage muss die Zuordnung der Anlage zum Unternehmensvermögen angezeigt werden. Dies kann durch eine gesonderte Erklärung gegenüber dem Finanzamt oder durch den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs-/Herstellungskosten der PV-Anlage in einer Umsatzsteuervoranmeldung dokumentiert werden. In jedem Fall muss der Betreiber der PV-Anlage aktiv werden. Wenn er innerhalb der Zuordnungsfrist keine Zuordnungsentscheidung dokumentiert, wird die Anlage vom Finanzamt automatisch dem Privatbereich zugeordnet und der Vorsteuerabzug aus der PV-Anlage geht verloren.

Aber auch nach fristgerechter Zuordnung der PV-Anlage zum Unternehmensvermögen kann es Probleme beim Vorsteuerabzug geben.

Eine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist die Zuordnung der PV-Anlage zum unternehmerischen Bereich. Die PV-Anlage gilt als an denjenigen geliefert, der Vertragspartner des Lieferanten ist. Bei Ehegatten kann es dabei zum völligen oder teilweisen Verlust des Vorsteuerabzugs kommen, insbesondere wenn die Ehegatten je zur Hälfte Miteigentümer des Gebäudes sind, auf dem die Anlage installiert wird. Wird in diesem Fall die auf dem Dach des gemeinsamen Hauses zu installierende Anlage nur vom Ehemann bestellt und die ansonsten ordnungsgemäße Rechnung auch nur an den Ehemann adressiert, ist nur der Ehemann Unternehmer. Er hat den vollen Vorsteuerabzug aus der Lieferung der PV-Anlage. Fallen jedoch mit der Installation der Anlage auch Aufwendungen am Gebäude an, werden diese Leistungen an die Ehegatten erbracht. Da nur der Ehemann Unternehmer und damit zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann er nur 50% der Vorsteuer aus den Aufwendungen am Gebäude abziehen. Der Ehefrau steht in diesem Fall kein anteiliger Vorsteuerabzug aus diesen Aufwendungen zu, denn sie tritt nach außen nicht als Unternehmer auf.

Ein weiteres Problem ergibt sich, wenn die Ehegatten zwar beide Rechnungsadressaten der Lieferung und Installation der PV-Anlage sind, aber der Einspeisevertrag für die Stromlieferung nur auf einen Ehegatten lautet. In diesem Fall erbringt nur ein Ehepartner entgeltliche Lieferungen und kann damit lediglich einen anteiligen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der PV-Anlage geltend machen. Es muss also unbedingt darauf geachtet werden, dass die Ehegatten beide gleichzeitig sowohl als Unternehmer als auch als Stromlieferant auftreten. Nur so kann der Vorsteuerabzug von beiden in Anspruch genommen und in vollem Umfang geltend gemacht werden.

Ein ertragsteuerliches Problem kann sich ergeben, wenn die Gewinnerzielungsabsicht aus dem Betrieb der PV-Anlage vom Finanzamt in Frage gestellt und Liebhaberei angenommen wird. Infolge der sinkenden Einspeisevergütungen muss im Einzelfall unter Einbeziehung der individuellen Daten der PV-Anlage (Leistung, erhaltene Fördermittel, Investitionen und Finanzierung) durch eine Totalgewinnprognose geprüft werden, ob aus der betreffenden Anlage überhaupt ein Totalgewinn erzielt werden kann.

Bei einer PV-Anlage ist von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen. Über diesen Zeitraum muss ein Totalgewinn erzielt werden. Gelingt dies nicht, hat der Betrieb nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Gewinnerzielungsabsicht und wird als bloße Liebhaberei ertragsteuerlich nicht als Gewerbebetrieb berücksichtigt. Ein Verlust aus der PV-Anlage kann dann nicht mit positiven Einkünften verrechnet werden. Er bleibt im Rahmen der Einkommensteuer unberücksichtigt. Bei einer durch Kredit finanzierten PV-Anlage kann infolge der Darlehenszahlungen, welche die Betriebsausgaben erhöhen, in der Regel kein Totalgewinn erzielt werden. Die PV-Anlage wird damit zur Liebhaberei. Verluste sind nicht ausgleichsfähig.

Diese Umstände können besonders problematisch werden, wenn das Finanzamt zunächst über mehrere Jahre Verluste aus der PV-Anlage vorläufig berücksichtigt hat und dann rückwirkend die Gewinnerzielungsabsicht verneint und die betroffenen Einkommensteuerbescheide zum Nachteil der Steuerpflichtigen ändert. Dabei kommt es zu Einkommensteuernachzahlungen und ggf. zur Zahlung von Nachzahlungszinsen für mehrere Jahre.

Umsatzsteuerlich bleiben die Unternehmereigenschaft und der Vorsteuerabzug aber erhalten. Für die Umsatzsteuer kommt es nicht auf eine Gewinnerzielungsabsicht, sondern lediglich auf eine nachhaltig ausgeübte Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen an. Solange Erlöse aus der PV-Anlage erzielt werden, sind Umsatzsteuererklärungen einzureichen.

(Rechtsgrundlagen: § 2 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG), § 15 Abs. 1 und Abs. 1b UStG, § 15 Einkommensteuergesetz, Verfügung der OFD Rheinland vom 10.07.2012, Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17.08.2012; sog. Photovoltaik-Novelle)

Veröffentlicht im Dezember 2013